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    税务行政争议的政策影响因素研究——以房地产业为例

    来源:税务研究 作者:江武峰 吴小强 人气: 时间:2022-08-25
    摘要:本文选择房地产业作为样本行业。在考虑如何确定样本时,我们对我国税收收入主要分布行业即制造业、金融业、房地产业和服务业等行业进行了比较,以减少选择性偏差。

      重点税源行业如房地产业的税务行政争议,越来越成为纳税人、税务机关乃至全社会关注的焦点。近年来,税务行政争议案例的不断增加,除了与纳税人权利意识不断增强、税务机关不断强化税务监管、行政诉讼程序救济功能不断加强等因素有关外,是否存在与我国税制本身的阶段性特征相联系的其他因素?本文尝试从公共政策过程的角度,对税务行政争议的政策影响因素进行理论探讨,并实证分析房地产业税务行政诉讼判决文书样本,提出相关建议。

      一、相关文献回顾

      预算管理是公共政策过程的重要环节,体现着公共政策的性质、范围和程度。戴伊在定义公共政策时提出,公共政策涉及调节个体行为、构建官僚体系、分配利益、征税,或者同时完成这些事务。税收作为财政预算的基本组成部分,是国家筹集财政资金、调节收入分配和调控经济的重要工具。税收政策本身符合公共政策的定义特征,是公共政策的基本组成部分。公共政策的目标群体是政策方案试图影响的那部分人群(安德森,2009)。从这个意义上讲,纳税人就是税收政策的目标群体。税务机关则是税收政策的执行者。税务行政争议,本文将其界定为税收政策的目标群体(纳税人)与税收政策的执行者(税务机关)在税收政策执行过程中产生的税收利益纠纷,其直接表现形式就是纳税人和税务机关对纳税或征税行为结果的异议。

      公共政策过程理论为我们观察税收政策对税务机关和纳税人的影响提供了连续性分析的视角。传统政策过程阶段理论将政策过程划分为相互联系的若干个阶段,通常包括议程设置、政策形成、决策、政策执行和政策评估等阶段(Brewer等,1983)。从政策过程理论看,税务行政争议必然与税收政策的议程设置、政策制定和执行密切关联。政策执行方面,学者们通常围绕执行者策略或执行模式开展公共政策执行方面的研究。对照Richard等(1995)在“冲突-模糊”模型提出的政治执行、行政执行、实验执行和象征执行四种模式分类,我们认为,税收政策执行显然属于政治执行模式和行政执行模式。政策执行对争议的影响,主要限于杨宏山(2014)界定的“技术条件、资源状况、目标群体、执行人员素质等非制度性因素”。本文主要从政策议程设置和政策制定两个角度开展对税务行政争议影响因素的研究。

      二、理论分析与研究假设

      政策议程和政策制定如何对税务行政争议产生影响?本文拟从三个方面开展理论分析并提出相应假设。

      (一)政策议程设置

      设定议程的过程就是将所有问题中真正成为关注焦点的问题筛选到列表中的过程(Kingdon,1984)。一项税收政策方案能否被及时提上决策者的议程,决定了税制的完善程度。税收政策需要根据经济活动的发展变化及时调整和不断完善,否则政策滞后将造成税收规则的不适应或缺失,加大税收政策实施中的不确定性,增加征纳双方产生税收争议的可能性。因此,本文提出假设1:政策不明确或缺失是导致税务行政争议的重要因素。

      (二)政策法定程度

      税收立法体现了税收政策在程序正当和实体理性的结合。刘剑文(2015)指出,税收法定原则的实质,就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式,进而保护纳税人权利,维护人的尊严和主体性。税收政策的法律位阶越高,行政权力的边界越清晰,纳税人权利保护的程度越充分,政策规则的规范性也越高。因此,本文提出假设2:已经实现税收立法的税种涉及较少的税务行政争议。

      (三)政策技术特征

      政策建议具有技术可行性是方案被采纳的重要前提。就税收政策的技术特征而言,财产行为税如印花税、契税等税种的规则相对简单,而直接税如所得税的规则要复杂得多。税收政策还存在系统性问题,在税制内部,存在同一税种不同规定、不同税种规则之间的相互匹配和衔接问题;在税制外部,税法还需要与其他法律相互衔接。税收政策在执行中还存在自由裁量空间,这与政策制定也存在密切联系。因此,本文提出假设3:税务行政争议中的实体性问题以复杂专业问题为主。

      三、行业选择、数据来源与分析方法

      (一)样本行业选择

      本文选择房地产业作为样本行业。在考虑如何确定样本时,我们对我国税收收入主要分布行业即制造业、金融业、房地产业和服务业等行业进行了比较,以减少选择性偏差。制造业和服务业的纳税人在经营规模、业务复杂程度等方面分散度较高,产生税收争议的纳税人往往是大企业,对本行业的代表性存在不足。金融业纳税人以国有控股银行等金融机构为主,行业垄断性较强,税收争议处理的弹性较强,解决渠道以协调为主,诉讼数量相对较少。而房地产业纳税人登记注册类型比较齐全,涵盖了内资国有、内资民营、港澳台投资和外商投资企业,不同规模的企业税收诉求比较接近,并且房地产开发经营兼具生产和服务的特征,涉及税种也比较全面,因此,房地产业是相对理想的研究样本行业。

      (二)数据来源与分析方法

      我们选择以公开信息和订阅数据库中的房地产业税务行政诉讼判决文书作为数据来源。具体而言,我们通过北大法宝数据库和中国裁判文书网搜集有关税务行政诉讼判决文书,剔除非典型案件,得到房地产业税务行政诉讼判决文书52篇,确认税收争议65条。考虑到不同的判决机关对案件事实的认定、判决理由和结果存在差异,未剔除二审、再审和重审案件。我们采用文本分析方法,对65条税收争议按照地区、判决年度、所属税种、政策级次、争议因素类型、诉讼结果进行了逐条分析归类。

      四、结果分析

      (一)七成以上税务行政诉讼案件争议存在政策因素

      按照本文对于税收政策的定义,52个税务行政诉讼案件都与政策有关。更进一步地,通过对争议的分析,发现政策不完备是导致房地产业税务行政诉讼争议的主要因素。52个案件中,37个案件的争议存在政策原因,所占比重达到71.15%,且共涉及50户次房地产企业;其他15个案件由于争议所适用的政策依据比较准确和明确,未纳入本文进行进一步政策成因分析的范围。

      (二)政策不明确或重要配套规则缺失是引起税务行政争议的重要原因

      分析发现,50户次房地产企业案件争议的政策成因中,无操作性细则的共有10户次,无直接适用规定的共有6户次,无可适用规定的有2户次,三者合计达到18户次,占所有成因数量的比例达到36%。假设1“政策不明确或缺失是导致税收政策的重要因素”得到较好验证。

      国税地税征管体制改革以前,税务稽查局与税务局管理部门的职责划分有关规定在对外公告中是缺失的。《税收征管法实施细则》第九条规定:“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函〔2003〕140号)进一步指出:“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。”而相关职责划分的具体规定是在2018年国税地税征管体制改革以后才予以内部明确的。这使得很长一段时间内,税务稽查局与税务局管理部门的职责划分不明确,从而引发一些税收争议。比如,广州德发房产建设有限公司与原广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定纠纷上诉案,以及华润置地(上海)有限公司起诉原上海市国家税务局第五稽查局复议决定案等均与税务稽查局职责划分相关。

      税务机关行使税收核定权的程序性规定长期以来未能出台。《税收征管法》第三十五条规定,税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定,但目前国务院税务主管部门尚未明确规定具体程序和方法,导致核定征收工作在各地执行尺度不尽统一、规范性不强,特别是在如何认定纳税人申报的计税依据“明显偏低,又无正当理由”方面,税务机关和纳税人发生大量争议。比如,广州德发房产建设有限公司与原广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定纠纷上诉案、原新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚上诉案等均与此相关。

      (三)税制设计系统性不够和自由裁量权较强也是导致税务行政争议的原因

      本次统计的政策成因中,税制设计系统性不够和裁量性较强两类因素共有8户次,所占比重达到16%。其中:税制缺乏系统性的共有5户次,裁量性较强的共有3户次。假设3“税务行政争议中的实体性问题以复杂专业问题为主”得到一定程度的验证。

      同一税种内部税制设计系统性不够方面,存在企业所得税权责发生制规则体系还不够健全等问题。比如,华润置地(上海)有限公司诉原上海市国家税务局第五稽查局复议决定案中,征纳双方对税金的“实际发生”口径发生重大分歧,纳税人按照会计和税法对权责发生制的理解,认为可以扣除已发生纳税义务但未实际缴纳的税金,但税务机关对“实际发生”的土地增值税税金理解为实际缴纳入库的土地增值税税金,认为不可扣除税金,从而引发有关税收争议。同样,在华润置地(上海)有限公司诉原上海市国家税务局第五稽查局复议决定案中有关当年计提未发放工资的扣除期间问题,也与税制系统性或衔接程度不够有关。税种之间税制设计系统性不够方面,同一事项不同税种的规定差异容易给纳税人造成政策理解和执行上的混淆。比如,海南晓天房地产开发有限公司与原海南省海口市地方税务局税务行政管理上诉案中,营业税和企业所得税政策中税收口径存在概念外延差异是导致税收争议的主要原因。

      自由裁量权较强方面,特别体现在对偷税的认定上。比如,温州盛都房地产开发有限公司诉原苍南县地方税务局、苍南县人民政府行政处罚案中,原告认为其主观上不具有不缴或者少缴税款的故意,认为其不构成偷税。税务局机关认为,原告在账簿上不列、少列收入或者虚假纳税申报,不缴或者少缴应纳税款,已构成偷税,法院支持税务机关观点。

      (四)业务复杂的税种更容易产生税务行政争议

      研究的争议点中,涉及税种共有8种,包括城镇土地使用税、印花税、房产税、契税、土地增值税、营业税、个人所得税、企业所得税。个人所得税和企业所得税争议数量为最多,出现次数为13次,占所有税种出现总次数36次的36.11%。该结果未能充分验证假设2“已经实现税收立法的税种涉及较少的税务行政争议”。进一步分析,个人所得税和企业所得税属于直接税,涉及纳税人的各类活动且在不断发展变化,政策业务相对复杂且不易动态调整,征管要求也比较高,所以产生的争议数量较多。

      五、研究结论与建议

      本文从政策过程的视角,对税务行政争议的影响因素进行了理论分析,并从政策议程设置、政策法定程度和政策技术特征等角度提出了基本假设,然后实证分析税务行政争议的影响因素。研究发现,七成以上税务行政诉讼案件的争议存在政策因素。研究结果证实了政策不明确或重要配套制度缺失、税制系统性不够以及过高的自由裁量权是导致税收政策争议的重要因素,还验证了税务行政争议中的实体性问题以复杂专业问题为主的观点,但未能证实已经实现税收立法的税种涉及较少的税务行政争议这一假设,未能证实的原因与纳税人经济活动以及税收政策的复杂性有关。

      基于以上研究结论,我们提出如下建议。

      一是积极响应纳税人对税收政策的需求并适时完善和更新税收政策。税收政策的贯彻实施需要辅之以配套规则,纳税人生产经营活动的发展变化也将产生新的税收政策需求,政策滞后将造成大量争议并增加税收征管成本和纳税人遵从成本,还会影响税务部门的公信力。建议国家财政税务主管部门组织专门力量及时研究梳理税收政策落实执行中遇到的争议,积极响应重要政策需求,做好政策储备,及时完善、更新税收政策,促进税制进一步完备。

      二是建立常态化的税制系统性审核制度。建议税务机关在内部出台税收规定时,在合法性审查的基础上,增设税制系统性审核的要求。同一税种政策体系内部,要尽量确保征税基本原则和立法精神稳定,具体政策制定应考虑纳税人权益保护与税务机关征管效率之间的平衡。关联税种之间的衔接方面,应兼顾统一各税种税法术语的内涵和外延,减少不同税种之间的冲突与割裂,持续增强税收制度的整体性与系统性。

      三是建立行政专业解释与税收执法纠偏的良性互动机制。考虑到现代税制的专业复杂性,税务机关应透视难点问题及重大争议问题并制定内部政策执行指引,不断发挥和强化内部行政解释功能,增进征纳双方对经济业务适用税收政策的正确理解,缓解政策调整时滞带来的规则真空,引导基层税务机关公正行使自由裁量权。同时,行政解释还应当与税收执法纠偏结合和互动,以起到准确贯彻实施税法、减少税收执法差错与裁量权滥用和维护纳税人合法权益等重要作用。

      作者:江武峰(河海大学商学院)吴小强(中国人民大学公共管理学院)

      (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第8期。)

      欢迎按以下格式引用:

      江武峰,吴小强.税务行政争议的政策影响因素研究:以房地产业为例[J].税务研究,2022(8):101-104.

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